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姜瀚钧、田小皖:后CRS时代相关问题探究
发布日期:2018-09-29

中国传统的9月是收获的季节,CRS项下金融账户涉税信息交换也已经进入了最关键时刻,据消息人士称,第一批的数据已经于近日交换回国了。撇开市面上各种各样应对金融账户涉税信息交换的全球财产配置,规划等服务,笔者认为,金融账户涉税信息交换的最终目标之一是让具有海外财产的相关人员提高税务遵从度,合规补缴相应的税款,所以不管对于境外拥有大额财富或者是财富管理机构而言,需要真正面对的问题是税收的问题。但目前税务机关并没有公开针对CRS项下金融账户涉税信息交换回来后的行动作出进一步的部署,笔者在结合现行的法规和处理自然人反避税的相关经验,作出如下推测。


一、海外金融账户涉税收入申报问题

笔者推测,税务机关在得到海外交换回来的金融账户信息后,首先会参照西方国家,特别是美国在FATCA项下的相关核查经验,通过交换回的数据的信息联系到相关的中国税收居民纳税人,要求其对所有的海外金融资产进行自行解释和说明,税务机关再根据解释和说明的收入来源的情况依据税法进行判断是否需要履行应税义务。不论是新修订的还是老版本的《中华人民共和国个人所得税法》都要求纳税人在取得境外所得后要申报纳税,笔者认为这是金融账户信息交换回来后的最为重要的重头戏,在比对金融账户涉税信息和完税的收入没有发现明显的疑点,居民纳税人的解释和补税工作才算完成。 


然而考虑到CRS特殊的交换安排,交换回来的数据可能存在很多方面和实际不符的情况,这要求纳税人必须对CRS这一共同申报准则的特殊性,和具体内容有清晰的认识。在清楚了解纳税人自身海外财产情况的同时,也要了解到税务机关可能取得了什么样的金融资产信息,这些信息与纳税人自身海外财产情况之间的不同是由于什么原因造成的,从而避免纳税义务的辨别不清造成的不确定性。另外,在国内完税转移出境的资金路径会不会成为信息交换后的另一个风险点也值得纳税人重点注意,笔者也将在后续文章中予以探讨。


二、行政责任方面

实际上,关于个人境外所得,新旧个人所得税法都有明确的规定。


修订前的《中华人民共共和国个人所得税法》规定,


从中国境外取得所得的纳税义务人,应当在年度终了后三十日内,将应纳的税款缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表。


最新的《中华人民共和国个人所得税法》规定


居民个人从中国境外取得所得的,应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。


那么根据税务机关的要求进行纳税申报,是否会产生滞纳金?在税收征管层面上,可能会产生什么样的法律后果?


参照《税收征管法》里关于没有申报或者虚假申报导致少缴、不教税款所涉及的主要法律规定共有两条,分别是:


第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。


扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。


第六十四条 纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款。


纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。


这两条规定读来着实让人费解,主要涉及到的都是申报问题,但是六十三条载明两种关于申报问题,一是经税务机关通知申报而拒不申报,二是进行虚假申报。导致不缴或者少缴应纳税款的。六十四条第二款载明的是不进行纳税申报导致不缴或者少缴应纳税款的。看起来都是申报问题结果都是导致少缴或者不缴税款,为何一个定偷税一个只有行政处罚?而且还非常有可能产生以下两种情况。


1、如果纳税人在以往的申报过程中申报了部分境外所得,而隐瞒了另一部分所得,是否可能被认定为虚假的纳税申报,而被认定为偷税的情形? 


2、如果纳税人以往都没有进行过纳税申报,导致了没有缴纳税款,本次境外金融资产信息交换回国,再次申报,是否会被要求缴纳税款外,还被要求缴纳滞纳金和罚款?


以上问题很有可能在税务机关在得到海外金融账户信息后,针对纳税人所实施的措施。值得纳税人重点注意!


但是笔者同时也认为,如果金融资产信息交换给中国税务机关后,对纳税人行使上述的滞纳金和罚款等具体行政行为,有可能会导致“杀鸡取卵”的情形,是否会考虑适用税收征管法第三十二条规定


第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的,扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。


只征收滞纳金而不收罚款,在征收执行上给予配合缴纳税款的纳税人过渡期,也是有可能的,我们拭目以待。


另外,形成欠税,也是一个非常棘手的问题,社会信用体系越来越健全,根据税收征收管理法的规定,欠缴税款的纳税人经税务机关通知出入境管理机构可能被限制出境。根据《税收征管法》第七十四条的规定,欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的,税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法,由国家税务总局会同公安部制定。


另外还有一个非常值得注意的问题,也就是自然人纳税信用等级问题,虽然目前根据《纳税信用管理办法》只适用企业纳税人,但是《重大税收违法案件信息公布办法》却将自然人涉嫌重大税收违法案件列入到信息公布办法中,所以并不排除自然人纳税人的信用等级会因为此次信息交换而被提上日程。如果自然人纳税人因为以下原因被认定为重大税收违法案件当事人:


(一)纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款,查补税款金额100万元以上,且任一年度查补税额占当年各税种应纳税总额10%以上;


(二)纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴的税款,欠缴税款金额100万元以上的;


将面临的限制更为广泛,根据《重大税收违法案件信息公布办法》规定,一旦被认定为重大税收违法案件,那么将作为纳税人的纳税信用记录永久保存。


第十一条 案件信息一经录入重大税收违法案件公布信息系统,将作为纳税人的纳税信用记录永久保存。


也就是说即使被认定后补缴了相应税款等,也会一直被记录在纳税信用记录中,而且即使后续没有其他重大税收违法行为,被认定为D级的纳税信用级别将一直保留两年,而且第三年信用评级不得为A级。


发改财金[2016]2798号 印发《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录(2016年版)》明确指出,对于信用评级为D级的纳税人,按照法律法规等有关规定,在经营、投融资、取得政府供应土地、进出口、出入境、注册新公司、工程招投标、政府采购、获得荣誉、安全许可、生产许可、从业任职资格、资质审核等方面予以限制或禁止。


并且在金融机构融资授信参考、高消费行为、政府供应土地、证券期货市场部分经营活动等方面都会收到严格限制。可以说和高净值人群息息相关的日常工作、生活、经营行为基本上都会被严格限制。


三、可能产生的刑事责任

刑事责任这个看起来距离CRS金融资产信息交换很遥远的事项,实际上距离纳税人并不遥远。可以预见,在面临大量可能缴纳的税款、滞纳金、罚款时,有些纳税人可能会慌不择路,触碰红线,这绝不是危言耸听。可以说关键时刻办傻事的朋友大有人在,笔者也大胆推测,关于CRS项下极有可能出现刑事“罪名”是“逃税罪”和“逃避追缴欠税罪”。


第二百零一条 【逃税罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。


扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额较大的,依照前款的规定处罚。


对多次实施前两款行为,未经处理的,按照累计数额计算。


有第一款行为,经税务机关依法下达追缴通知后,补缴应纳税款,缴纳滞纳金,已受行政处罚的,不予追究刑事责任;但是,五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。


第二百零三条 【逃避追缴欠税罪】纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,致使税务机关无法追缴欠缴的税款,数额在一万元以上不满十万元的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金;数额在十万元以上的,处三年以上七年以下有期徒刑,并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。


对于以上两个罪名都是行政犯,特别是逃税罪,能按照税务机关要求把税款、滞纳金、罚款等缴纳齐后,一般不予移送,或者不予追究刑事责任。但是值得注意的是,如果一旦涉及税款、滞纳金、罚款金额过大,符合上述二百零一条规定,纳税人国内资产无法立即折现支付等情形,必须及时筹集款项,否则很有可能被移送公安机关。


对于逃避追缴欠税罪,是在申报后拒不缴纳相关税款,作为纳税人千万不能因为发现税款数额巨大,而产生藏匿、转移资产的想法。并且在形成欠税时,更需要注意不要轻易转移发生赠与、低价转让的行为,包括海外资产,随着国与国之间的信息交流更为通畅,境外转移资产也有很大可能被发觉。


在海外进行资产配置,特别是拥有海外金融资产的朋友们,面对很多年前就在说的CRS,不论我们对它持有什么态度,它就最终还是如期而至了,能做的事情实际上并没有太多,但是每一件能做的事情又十分重要,譬如准确的申报,齐全的材料,有效的沟通和不能触碰的红线!


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■ 作者简介

姜瀚钧,山东德衡(北京)律师事务所合伙人律师。


(一)执业领域:

税务咨询: 对企业所得税、个人所得税、增值税等税种所涉的法律法规、规范性文件进行解读; 为跨境投资和并购项目出具税法咨询意见,为新设境内外公司架构和形式提供税法咨询; 对交易路径的财务/税务和法律方面的合规性提供咨询并出具法律意见; 涉税培训。 

税务规划:就并购重组、股权交易等重大交易事项设计交易路径和税务规划;为新公司设立提供结构设计、提供税务规划方案; 为中国企业走出去设计跨国公司构架,为走进来的外国企业 设计其在中国境内的公司形式以及构架。 

税企争议解决: 税务机关评估自查/检查/稽查应对;依据法律事实指导纳税人对拟处罚事项的陈述、申辩; 代理税务处罚听证、复议、行政诉讼; 涉税刑事辩护。

税务健康诊断: 对企业进行涉税事项合规性审核的咨询服务,并出具尽职调查报告; 为可能存在的税务风险提供解决建议和方案。


(二)部分论著:

1、稽查期限过长的“滞纳金”义务探讨;

2、76号公告的法律思考—失联企业增值税发票的处理;

3、追征权应被限制在法律框架内;

4、“重大税务案件审理委员会”该如何存在;

5、《突发事件应对法》之应急体制、危机预防、应急准备。


■ 联系方式

电话:15600885618

邮箱:jianghanjun@deheng.com


作者简介:

田小皖,北京德和衡律师事务所合伙人,中国政法大学法学学士、美国西北大学法学硕士、中国人民大学金融学硕士,拥有证券从业资格。田小皖律师在商事争议防范及解决、复杂并购重组、交易结构设计、涉外争议解决、涉外并购、资产跨境配置、反洗钱等方面,为众多客户提供了有价值的解决方案、合规咨询,客户遍布大型企业、金融机构、高净值人群。田小皖律师对CRS有深入理论研究,并与境内外机构开展交流合作,能切实为客户提供CRS合规服务及资产配置建议。


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