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胡海、吴泽宇:一文读懂虚开增值税专用发票犯罪的辩护要点

发布日期:2021-08-27
胡  海

北京德和衡(深圳)律师事务所

高级联席合伙人


吴泽宇

北京德和衡(深圳)律师事务所

律师助理





一、引言


自1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》首次将虚开增值税专用发票行为规定为犯罪以来,虚开增值税专用发票一直以来是我国严厉打击的违法犯罪行为。据公开报道,2018年8月至2021年4月,国家税务总局会同公安部、海关总署、人民银行联合组织开展了打击虚开骗税违法犯罪专项行动,共查处涉嫌虚开骗税企业37.83万户,配合公安机关对2.4万余名犯罪嫌疑人采取强制措施。其中,仅2018年,全国共查处涉嫌虚开增值税发票企业10.897万户,定性对外、接受虚开增值税专用发票及其他可抵扣凭证582.5万份,涉案税额1108.93亿元,查处涉嫌骗取出口退税企业3545户。 


虚开增值税专用发票罪这一罪名常牵涉企业和企业家,该罪起刑金额目前为5万元,在当前经济社会中并不算高,企业应注意合法经营、规范管理,防范此类刑事法律风险。从刑事辩护视角来看,如何准确界定虚开增值税发票行为的行政违法性和刑事违法性,如何通过犯罪参与程度、自首等情节的认定来实现从轻、减轻处罚甚至免予刑事处罚等,实现良好的辩护效果,是值得重点关注并予以研究的问题。





二、虚开增值税专用发票罪


《中华人民共和国刑法》第二百零五条 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。


单位犯本条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。


虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。





三、基本概念


【增值税】是国家对销售货物、提供劳务过程中产生的增值部分进行收税的税种1


【增值税专用发票】是增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售货物或者提供应税劳务开具的发票,是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成,基本联次为三联:发票联、抵扣联和记账联。发票联,作为购买方核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证;抵扣联,作为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的凭证;记账联,作为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记账凭证。其他联次用途,由一般纳税人自行确定2





四、常见的虚开增值税专用发票行为类型


(一)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;


(二)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;


(三)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票3


虚开增值税专用发票行为本身并不会造成国家税款的损失,但因增值税专用发票具有抵扣增值税进项税额的作用,因此只有适用增值税专用发票用于抵扣税款的时候,才会造成国家税款损失。





五、虚开增值税专用发票罪的辩护要点


(一)主体之辩:单位行为和个人行为的界限


单位和自然人均是构成虚开增值税专用发票罪的主体,如不符合相应的主体要件,则不构成此罪。区分条件主要包括:


1.行为以个人名义还是以单位名义实施;

2.单位集体研究决定还是由个人决定实施;

3.为了单位整体利益还是为了部分人利益实施;

4.所得归个人所有还是归单位所有;

5.行为人在单位是否任有职务;

6.行为人和单位之间的依附性。


根据《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》(法〔2001〕8号)之规定,以单位名义实施犯罪,违法所得归单位所有的,是单位犯罪。单位犯罪直接负责的主管人员和其他直接责任人员的认定:直接负责的主管人员,是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员,一般是单位的主管负责人,包括法定代表人。其他直接责任人员,是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员,既可以是单位的经营管理人员,也可以是单位的职工,包括聘任、雇佣的人员。应当注意的是,在单位犯罪中,对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人员,一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任。对单位犯罪中的直接负责的主管人员和其他直接责任人员,应根据其在单位犯罪中的地位、作用和犯罪情节,分别处以相应的刑罚,主管人员与直接责任人员,在个案中,不是当然的主、从犯关系,有的案件,主管人员与直接责任人员在实施犯罪行为的主从关系不明显的,可不分主、从犯。但具体案件可以分清主、从犯,且不分清主、从犯,在同一法定刑档次、幅度内量刑无法做到罪刑相适应的,应当分清主、从犯,依法处罚。


根据《中华人民共和国刑法》第三十一条之规定,单位犯罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。


证据方面,通过审查单位集体决策的会议纪要、责任人员的职务证明(包括劳动合同或任免文件等)、证人证言等,可以判断行为属于单位行为还是个人行为。


(二)客体之辩:该罪客体是复杂客体


根据2004年全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述,倾向性观点认为是虚开增值税专用发票罪的客体是复杂客体,包括增值税专用发票管理秩序和国家税收征管制度,二者缺一不可,且因虚开增值税专用发票罪属刑法第三章第六节危害税收征管罪中的罪名,因此国家税收征管制度是该罪名的主要客体。若虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序,但未实际危及国家正常的税收活动,则属于一般的行政违法行为,不构成犯罪。因此,多数观点认为下列几种虚开行为一般不属于虚开增值税专用发票犯罪,包括:


1.为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣,相互对开或环开增值税专用发票的行为;


2.在货物销售过程中,一般纳税人为夸大销售业绩,虚增货物的销售环节,虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票,但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为;


3.为夸大企业经济实力,通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款,国家税款亦未受到损失的行为4


2018年12月4日,最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例,“张某虚开增值税专用发票案”入选。该案经最高人民法院复核,认为“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪,某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误”。按此判例,如实代开、挂靠开票、变名销售、善意受领增值税专用发票等不以骗取国家税款为目的的情形也不构成虚开增值税专用发票罪的。


综上,虚开增值税专用发票罪的客体是增值税专用发票管理秩序和国家税收征管制度,若行为人未侵害其中之一,则不构成该罪。


(三)主观方面:主观故意和行为目的的判断


在司法实践中,存在行为人无逃税、骗税故意,未造成国家税款损失,但审判机关认定其行为扰乱发票管理秩序,判决其犯虚开增值税专用发票罪,免予刑事处罚的案例,如(2016)辽01刑终718号案例。


随着经济社会的发展,不仅最高人民法院在上述“第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例”中将“张某虚开增值税专用发票案”纳入其中,传达出“不具有骗取国家税款且未造成国家税款损失的,不构成虚开增值税专用发票罪”这一强烈的裁判取向信号。


2020年7月22日,最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》,提出“依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限,对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票罪定性处理,依法作出不起诉决定的,移送税务机关给予行政处罚”。


由上可见,司法机关在虚开增值专用发票罪主观方面认定上的价值取向,也在发展和变化中。当前,可以认为,主观上不以逃避缴交或骗取国家税款为目的,且未造成国家税款流失、破坏税收管理秩序的,不应构成此罪。


证据方面,通过审查行为人的供述及辩解、同案犯罪嫌疑人、被告人的供述及辩解、证人证言、与案件相关的视听资料等,可以判断行为人等主观故意和行为目的。


(四)客观方面


实践中,虚开增值税专用发票罪的辩护一般主要围绕税款数额的认定展开,应注意以下几个方面的问题:


1.案涉全部发票必须三联一致;


2.刑事诉讼过程中,税务机关必须对涉案税款金额是否属于“虚开”予以书面认定,实践中存在开票金额、税款金额、价税合计金额等各种不一的金额认定,应予仔细甄别。


3.涉案金额不应重复计算。同一案件中同一行为人涉及为他人虚开、让他人为自己虚开、为自己虚开及介绍他人虚开等多种情况时,应扣除真实交易部分金额,否则极容易导致刑期升档。


证据方面。通过审查和比对涉案的增值税专用发票、合同、销售单据、付款凭证、银行账户明细,及搜查笔录、扣押清单、证人证言、犯罪嫌疑人供述、同案犯供述、税务机关抵扣证明、税务机关涉税事项调查报告、司法会计鉴定意见等证据,可以准确认定行为是否属于为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开,以及计算出准确的涉案金额。


(五)自首


根据《中华人民共和国刑法》第67条之规定,犯罪以后自动投案,如实供述自己的罪行的,是自首。对于自首的犯罪分子,可以从轻或者减轻处罚。常见的,在接到公安机关电话传唤后主动到案并如实供述的,属于2010年12月22日最高人民法院《关于处理自首和立功若干具体问题的意见》中对“自动投案”的具体认定的第五项“其他符合立法本意,构成自首”的情形。根据2017年3月9日最高人民法院《关于常见犯罪的量刑指导意见》之规定,犯罪较轻的,可以免除处罚。对于自首情节,综合考虑自首的动机、时间、方式、罪行轻重、如实供述罪行的程度以及悔罪表现等情况,可以减少基准刑的40%以下;犯罪较轻的,可以减少基准刑的40%以上或者依法免除处罚。恶意利用自首规避法律制裁等不足以从宽处罚的除外。


(六)从犯


在案件中参与程度极低的,如非财务开票人员、收寄发票的行政人员等,不应直接按共犯金额予以处罚,而应认定其在共同犯罪中起次要或者辅助作用,依据《中华人民共和国刑法》第27条之规定,对于从犯,应当从轻、减轻处罚或者免除处罚。证据方面,通过审查行为人及同案犯罪嫌疑人、被告人的供述,分析行为人在共同犯罪中的地位和作用,判断是否属于从犯。


根据《中华人民共和国刑法》第27条及2021年最高人民法院最高人民检察院《关于常见犯罪的量刑指导意见(试行)》之规定,对于从犯,应当从轻、减轻处罚或者免除处罚,从宽处罚的幅度为:综合考虑行为人在共同犯罪中的地位、作用等情况,应当予以从宽处罚,减少基准刑的20%至50%;犯罪较轻的,减少基准刑的50%以上或者依法免除处罚。


(七)补缴情况


在司法实践中,全额补缴税款的,一般会被考虑给予较轻量刑。因此,应在全额补缴税款后,应当妥善保存相关补税凭证,并视诉讼阶段主动向公安机关或司法机关提交缴费凭证及税务机关出具的完税证明。


(八)企业合规改革试点


2020年3月起,最高人民检察院在上海浦东、金山,江苏张家港,山东郯城,广东深圳南山、宝安等6家基层检察院开展企业合规改革第一期试点工作。试点检察院对民营企业负责人涉经营类犯罪,依法能不捕的不捕、能不诉的不诉、能不判实刑的提出适用缓刑的量刑建议。2021年4月起,最高人民检察院启动了第二期企业合规改革试点工作,扩大改革试点范围,涉及北京、辽宁、上海、江苏、浙江、福建、山东、湖北、湖南、广东等十个省(直辖市)。


2021年6月,最高人民检察院发布企业合规改革试点典型案例,上海市A公司、B公司、关某某虚开增值税专用发票案入选。在涉案企业系某技术领域领军企业,对地方经济发展和增进就业贡献较大,企业员工学历普遍较高,对合规管理的接受度高、执行力强,企业合规具有可行性,涉案税额补缴情况得到核实等条件下,检察机关决定督促涉案企业作出合规承诺并开展合规建设,最终提出对涉案企业判处罚金刑,对企业主要负责人判处缓刑的量刑建议,被审判机关采纳。


由此可见,在当前国家刑事政策和检察机关“少捕慎诉慎押”理念下,涉企虚开增值税专用发票犯罪行为可以在法律允许的范围内获得宽严相济(依法从宽)的处理,值得相关企业、企业家以及为此类案件的辩护人高度重视。


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附:相关法条
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《中华人民共和国刑法》


第二百零五条 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。


单位犯本条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。


虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。


《中华人民共和国增值税暂行条例》(2017年)


第一条 在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。


最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开,伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释(1996年)


一、根据《决定》第一条规定,虚开增值税专用发票的,构成虚开增值税专用发票罪。


具有下列行为之一的,属于“虚开增值税专用发票”:

(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;

(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;

(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。

虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的,应当依法定罪处罚。


虚开税款数额10万元以上的,属于“虚开的税款数额较大”;具有下列情形之一的,属于“有其他严重情节”:

(1)因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的;

(2)具有其他严重情节的。


虚开税款数额50万元以上的,属于“虚开的税款数额巨大”;具有下列情形之一的,属于“有其他特别严重情节”:

(1)因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的;

(2)虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的;

(3)具有其他特别严重情节的。


利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的,属于“骗取国家税款数额特别巨大”;造成国家税款损失50万元以上并且在侦察终结前仍无法追回的,属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失,为“情节特别严重”的基本内容。


虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任。


利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的,应当依照《决定》第一条的规定定罪处罚;以其他手段骗取国家税款的,仍应依照《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的有关规定定罪处罚。


《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(2018年)


二、在新的司法解释颁行前,对虚开增税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕30号)第三条的规定执行。即虚开的税款数额在五万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额在五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”;虚开的税款数额在二百五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。


国家税务总局《增值税专用发票使用规定》(2006年)


第二条 专用发票,是增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售货物或者提供应税劳务开具的发票,是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。


第四条 专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成,基本联次为三联:发票联、抵扣联和记账联。发票联,作为购买方核算采购成本和增值税进项税额的记账凭证;抵扣联,作为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的凭证;记账联,作为销售方核算销售收入和增值税销项税额的记账凭证。其他联次用途,由一般纳税人自行确定。


注释

[1]《中华人民共和国增值税暂行条例》(2017年)第一条

[2] 国家税务总局《增值税专用发票使用规定》(2006年)第二条、第四条

[3]最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开,伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释(1996年)第一条

[4]2004年全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述





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作者简介

胡  海

高级联席合伙人、北海国际仲裁院仲裁员

长期在公安和法院系统工作,曾任国内某知名券商深圳地区合规总经理,现供职于北京德和衡(深圳)律师事务所,现专注于经济类和金融类争议解决、刑事辩护和控告、政府及企业法律顾问,帮助客户解决各类纠纷和难题。


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吴泽宇

北京德和衡(深圳)律师事务所律师助理

曾在纪检监察系统工作,现供职于北京德和衡(深圳)律师事务所,曾办理贪污贿赂、渎职等多种类型违纪违法案件,现专注于刑事辩护和控告、民事争议解决。


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